| 【《華稅》 2016年5月4】
【導(dǎo)讀】增值稅制度下價(jià)稅分離、抵扣納稅、虛開(kāi)刑事風(fēng)險(xiǎn)等為企業(yè)帶來(lái)全方位的挑戰(zhàn)，作為企業(yè)商業(yè)交易重要載體的合同，亟需根據(jù)最新發(fā)布的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文作出全面修訂，以應(yīng)對(duì)增值稅改革帶來(lái)的變化，防范涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)。
編者按：房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)等四大行業(yè)將于5月1日全面實(shí)施營(yíng)改增，增值稅制度下價(jià)稅分離、抵扣納稅、虛開(kāi)刑事風(fēng)險(xiǎn)等為企業(yè)帶來(lái)全方位的挑戰(zhàn)，作為企業(yè)商業(yè)交易重要載體的合同，亟需根據(jù)最新發(fā)布的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文作出全面修訂，以應(yīng)對(duì)增值稅改革帶來(lái)的變化，防范涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)。本期華稅結(jié)合多年實(shí)操經(jīng)驗(yàn)及對(duì)政策的深度解讀，總結(jié)了“營(yíng)改增”企業(yè)合同文本修訂應(yīng)秉持的10個(gè)原則，以幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
一、恰當(dāng)選擇納稅人身份
根據(jù)納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。計(jì)算增值稅時(shí)，一般納稅人按照適用稅率適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人按照征收率適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的規(guī)定，符合條件的一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（例如，房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)銷(xiāo)售或者出租房地產(chǎn)老項(xiàng)目；一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)等）。由于兩者在增值稅計(jì)稅方法、稅率（征收率）上存在差別，其增值稅稅負(fù)也有所不同，納稅人應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況選擇恰當(dāng)?shù)纳矸荨?duì)于符合條件的一般納稅人而言，若選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則應(yīng)按照規(guī)定到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案。
易合同中應(yīng)明確納稅人身份，將營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件、一般納稅人資格認(rèn)定復(fù)印件作為合同的附件。同時(shí)，應(yīng)明確開(kāi)具發(fā)票的類(lèi)型、能否抵扣、開(kāi)具日期、送達(dá)期限等內(nèi)容，并就開(kāi)具發(fā)票所造成的違約行為約定違約金、損失賠償金。
二、注意合同標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量變更的稅務(wù)處理
如果合同標(biāo)的發(fā)生變更，則可能涉及到混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人需要關(guān)注發(fā)生的變更是否對(duì)其有利。必要時(shí)，需要在合同中區(qū)分不同項(xiàng)目的價(jià)款。
合同變更，需要區(qū)分情形，如果涉及到標(biāo)的品種、數(shù)量、單價(jià)等增值稅專(zhuān)用發(fā)票記載項(xiàng)目發(fā)生變化的，則應(yīng)作廢、重開(kāi)、補(bǔ)開(kāi)、紅字開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。如果付款方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票尚未認(rèn)證抵扣，則可以由收款方作廢原發(fā)票，重新開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；如果原增值稅專(zhuān)用發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證抵扣，則由收款方就合同增加的金額補(bǔ)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就減少的金額開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
三、價(jià)款或報(bào)酬應(yīng)含稅
增值稅為價(jià)稅分離稅種，不得計(jì)入營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)表，從商業(yè)交易的慣例來(lái)看，交易價(jià)款應(yīng)該包含稅款，合同中明確交易價(jià)款為含增值稅價(jià)款，可以減少交易雙方圍繞增值稅可能發(fā)生的爭(zhēng)議，尤其在營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)渡期間。
營(yíng)業(yè)稅制下，企業(yè)未取得收入的，則不用繳納營(yíng)業(yè)稅。而在營(yíng)改增之后，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。實(shí)踐中隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的逐漸激烈和銷(xiāo)售模式的不斷創(chuàng)新，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)“贈(zèng)送”、“無(wú)償”服務(wù)等行為，在判斷上述行為是否為無(wú)償提供時(shí)，不僅要考慮行為的口號(hào)或名目，更應(yīng)分析其是否與有償服務(wù)緊密關(guān)聯(lián)，是否實(shí)質(zhì)上是一種折扣行為。例如，包括免租期、裝修期在內(nèi)的“無(wú)償”提供租賃服務(wù)行為，從增值稅角度出發(fā)，事實(shí)上是一種商業(yè)折扣行為，可以按照折扣后的價(jià)款計(jì)稅。因此，可以相應(yīng)修改合同中的租金額度。
四、價(jià)外費(fèi)用的定性
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，增值稅納稅人的銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。（二）以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)�！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)（部分項(xiàng)目不包括在內(nèi)）。在交易合同的內(nèi)容上，收取的與應(yīng)稅行為有聯(lián)系的定金、訂金、誠(chéng)意金及VIP會(huì)員費(fèi)等，存在計(jì)入價(jià)外費(fèi)用，繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。
存在委托收款情形的，以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)不屬于價(jià)外費(fèi)用。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目的，其與物業(yè)服務(wù)企業(yè)之間是否存在委托關(guān)系并以委托方名義開(kāi)具發(fā)票決定了代收的物業(yè)費(fèi)用是否需要計(jì)入價(jià)外費(fèi)用，征收增值稅。為規(guī)范增值稅管理，減輕稅收負(fù)擔(dān)，建議由買(mǎi)受人自行至物業(yè)服務(wù)企業(yè)繳費(fèi)，并取得增值稅發(fā)票。
五、取得合法有效的增值稅抵扣憑證
選擇一般計(jì)稅方法的企業(yè)，可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣降低稅負(fù)。合法有效的增值稅抵扣憑證分為增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票、完稅憑證等。其中企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理問(wèn)題，要嚴(yán)格管控增值稅專(zhuān)用發(fā)票資質(zhì)信息。增值稅專(zhuān)用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié)，取得不了增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者增值稅發(fā)票不合規(guī)，都將對(duì)受票方造成法律和經(jīng)濟(jì)損失。營(yíng)改增后可考慮將取得增值稅發(fā)票作為一項(xiàng)合同義務(wù)列入合同的相關(guān)條款，同時(shí)考慮將增值稅發(fā)票的取得和開(kāi)具與收付款義務(wù)相關(guān)聯(lián)。例如，明確僅在收到合規(guī)發(fā)票條件下，才有付款義務(wù)。
由于增值稅是以票控稅的典型，在明確價(jià)款支付條款的同時(shí)，應(yīng)明確開(kāi)票及開(kāi)票信息條款，防范由于開(kāi)票錯(cuò)誤等涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。開(kāi)票金額可以根據(jù)相關(guān)“價(jià)外費(fèi)用”條款予以補(bǔ)充明確。
六、銷(xiāo)售折讓、退回的稅務(wù)處理
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生開(kāi)票有誤或者銷(xiāo)售折讓、中止、退回等情形的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票；未按照規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規(guī)定扣減銷(xiāo)項(xiàng)稅額或者銷(xiāo)售額�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第73號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第19號(hào)）對(duì)紅字發(fā)票開(kāi)具作了規(guī)定，其中，專(zhuān)用發(fā)票已交付購(gòu)買(mǎi)方的，購(gòu)買(mǎi)方可在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版中填開(kāi)并上傳《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》或《開(kāi)具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》《信息表》所對(duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證（所購(gòu)貨物或服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍的除外）。退貨行為涉及到開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，購(gòu)買(mǎi)方需要履行協(xié)助義務(wù)。
七、保證“三流合一”
所謂的“三流合一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開(kāi)票人和收票人）和物流（勞務(wù)流）相互統(tǒng)一，具體而言是指不僅收款方、開(kāi)票方和貨物銷(xiāo)售方或勞務(wù)提供方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，而且付款方、貨物采購(gòu)方或勞務(wù)接受方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。如果在經(jīng)濟(jì)交易過(guò)程中，不能保證資金流、票流和物流（勞務(wù)流）相互統(tǒng)一，則會(huì)出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開(kāi)發(fā)票，被稅務(wù)部門(mén)稽查判定為虛列支出，虛開(kāi)發(fā)票，承擔(dān)一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風(fēng)險(xiǎn)。
國(guó)家稅務(wù)總局在稅務(wù)稽查中一直非常重視發(fā)票的“三查”工作，即“查稅必查票”、“查賬必查票”、“查案必查票”。對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退稅（包括免、抵、退稅）和財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)、財(cái)務(wù)核算。當(dāng)合同簽訂主體與實(shí)際收款主體不一致，造成增值稅發(fā)票“三流不一致”，合同主體總包企業(yè)可能存在虛開(kāi)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)；不僅不可以在企業(yè)所得稅前扣除和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而且將受到刑事處罰的法律風(fēng)險(xiǎn)。因此，在“以票控稅”的中國(guó)，發(fā)票進(jìn)成本必須保證有真實(shí)交易行為的票款一致。票據(jù)開(kāi)具必須與合同保持匹配，必須保證資金流、票流和物流（勞務(wù)流）相互統(tǒng)一。企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)注意存在居間人、混淆交易人、存在墊付款項(xiàng)、善意取得等情形下的發(fā)票法律風(fēng)險(xiǎn)；需要約定由第三方付款的，需要提供委托協(xié)議作為證據(jù)，以防止被認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的發(fā)生。
八、合理籌劃納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。納稅人可以通過(guò)合同約定改變納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓?jié)稅安排。
九、明確涉稅條款及相關(guān)事項(xiàng)
交易合同中應(yīng)明確稅費(fèi)及相關(guān)事項(xiàng)。如在合同中約定：雙方應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，負(fù)擔(dān)各自所應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)。營(yíng)改增后，涉及增值稅納稅人身份、計(jì)稅方法、適用稅率（征收率）、紅字開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票等事宜均可在涉稅條款中加以明確。
十、合同與企業(yè)的賬務(wù)、稅務(wù)處理相匹配
注重法律憑證、會(huì)計(jì)憑證和稅務(wù)憑證的相互印證，相互聯(lián)系和相互支持。法律憑證是用來(lái)明確和規(guī)范當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)法律關(guān)系的重要書(shū)面憑證或證據(jù)。在商事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，主要體現(xiàn)為合同、協(xié)議、法院判決或裁定書(shū)等法律文書(shū)和其他各種證書(shū)。如土地使用權(quán)證書(shū)、采購(gòu)合同、建筑合同、銷(xiāo)售合同等等都是法律憑證。法律憑證，特別是商事合同的正確簽訂在降低企業(yè)的稅收成本中起著根本性作用。為了降低企業(yè)的稅收成本，有時(shí)需要給當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)提供各種合同材料，有時(shí)需要通過(guò)合同的正確而巧妙的簽訂使相關(guān)業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定�！叭C統(tǒng)一”具體而言是指，合同與企業(yè)的賬務(wù)處理相匹配；合同與企業(yè)的稅務(wù)處理相匹配；合同與企業(yè)發(fā)票開(kāi)具相匹配。在降低企業(yè)成本的實(shí)踐中，一定要保證法律憑證、會(huì)計(jì)憑證和稅務(wù)憑證的三證統(tǒng)一。同時(shí)，會(huì)計(jì)憑證和稅務(wù)憑證上的數(shù)據(jù)必須與法律憑證中的數(shù)據(jù)始終保持一致，否則會(huì)面臨成本增加的可能。
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